Главная страница 1

Методика исчисления и уплаты НДС сквозь призму официальной позиции налоговых и судебных органов России


Д.В. Куницын

начальник аналитического отдела

Межрегиональной инспекции МНС России

по Сибирскому федеральному округу,

советник налоговой службы РФ II ранга

НДС является одним из важнейших налогов, формирующих доходную часть федерального бюджета. Так, за шесть месяцев текущего года по этой статье в федеральный бюджет только на территории Сибирского федерального округа поступило 24,1 млрд руб., что составило 51 % всех налоговых доходов федерального бюджета, а в целом по России – 334,8 млрд руб., или 48 %.

Очевидно, что от эффективности методики исчисления и уплаты НДС, а также порядка его взимания в немалой мере зависит не только наполняемость федерального бюджета, но и финансовое положение значительного числа налогоплательщиков. Как показывает практика контрольной работы налоговых органов, именно на долю НДС приходится наибольшее число нарушений действующего порядка исчисления и уплаты. Именно по данному налогу у налоговых органов возникает и наибольшее количество разногласий.

На наш взгляд, такое положение дел связано не столько с противоправной деятельностью налогоплательщиков, сколько с различиями в толковании одних и тех же положений налогового законодательства различными субъектами налоговых правоотношений. Безусловно, любой налогоплательщик имеет право оптимизировать законным образом свои налоговые обязательства. К сожалению, действующее законодательство содержит значительное количество противоречий, устранение которых в современных условиях крайне необходимо.

Остановимся вкратце на основных проблемах в методике исчисления и уплаты НДС и направлениях их решения, как они видятся налоговым органам с учетом складывающейся арбитражной практики.

Начнем с ключевого элемента взимания НДС – налогоплательщиков.


Налогоплательщики

Как известно, в соответствии со ст. 143 НК РФ существуют три категории налогоплательщиков: организации, индивидуальные предприниматели, которые являются плательщиками налога с добавленной стоимости, созданной внутри Российской Федерации, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в соответствии с таможенным законодательством (т.е. уплачивающие НДС с добавленной стоимости, созданной за пределами России).

Включение в число плательщиков с 1 января 2001 г. индивидуальных предпринимателей вызвало немало нареканий. Индивидуальные предприниматели даже сделали попытку оспорить законность данного решения. И Конституционный суд РФ в определении от 7.02.02 г. № 37-О по жалобе гражданина Кривихина С.В. на нарушение его конституционных прав положениями абз. 3 ст. 143 и п. 2 ст. 145 НК РФ указал на то, что в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

При этом ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

По мнению Конституционного суда РФ, введение статьей 143 НК РФ для индивидуальных предпринимателей с 1.01.01 г. НДС не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности. Если налогоплательщик полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, он вправе защищать свои права налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится и выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.

То есть Конституционный суд фактически признал, что не все индивидуальные предприниматели с 01.01.01 г. являются плательщиками НДС.


Освобождение от обязанностей плательщиков НДС

Согласно ст. 145 НК РФ плательщики внутреннего НДС имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщиков на 12 последовательных календарных месяцев при соблюдении установленных законодательством ограничений по выручке в размере 1 млн руб. за три последовательных календарных месяца, а также по ассортименту реализуемых налогоплательщиком товаров (налогоплательщик не должен реализовывать подакцизные товары).

Важно отметить, что действующим законодательством определены не только условия перехода на освобождение, но и порядок такого перехода. Так, в п. 8 ст. 145 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Несмотря на наличие такого большого количества норм и достаточно подробного описания процедуры применения освобождения, практика ее применения выявила определенные пробелы.

Одним из спорным моментов явилось получение освобождения от обязанностей налогоплательщиков лицами, осуществляющими реализацию наряду с подакцизными товарами и других товаров, которые не относятся к категории подакцизных. Позиция МНС РФ в данном случае однозначна – право на освобождение имеют только налогоплательщики, которые не осуществляют деятельность по реализации подакцизных товаров.

Однако судебные органы стали придерживаться несколько иной точки зрения. Согласно определению Конституционного суда РФ от 10.11.02 г. № 313-О «По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового Кодекса Российской Федерации» запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом.

По мнению Конституционного суда РФ, в противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. Такое истолкование оспариваемой нормы как не предполагающей невозможность освобождения лица от обязанностей плательщика НДС по операциям, осуществляемым с неподакцизными товарами (при том, что должны быть соблюдены условия, предусмотренные п. 1 ст. 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров), вытекает из приведенных правовых позиций Конституционного суда РФ. Это подтверждается также презумпцией, предполагающей, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Таким образом, Конституционный суд РФ определил, что положения п. 2 ст. 145 НК РФ не могут служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами. Следует отметить, что аналогичную позицию занял и арбитражный суд (постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.03 г. № 9579/02).

Налоговые споры по вопросам применения ст. 145 НК РФ касались не только возможности получения освобождения, но и порядка и условий представления налоговой отчетности по НДС. Долгое время существовал порядок, согласно которому налогоплательщики, получившие освобождение от обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК РФ, должны были ежеквартально представлять титульный лист декларации и приложения «В» и «Г». Вместе с тем, Высший арбитражный суд (ВАС) решением от 13.02.03 г. № 10462/02 признал данное требование недействующим, поскольку оно изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом, и возлагает на них дополнительные обязанности.

Действительно, лицо, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика, не должно представлять декларацию (даже в ограниченном объеме) по тому налогу, от уплаты которого оно освобождено. Декларация по налогу должна представляться в налоговый орган только в случае выставления организацией, освобожденной в соответствии со ст. 145 НК РФ, счета-фактуры с выделением суммы НДС, на что указано в п. 5 ст. 173 Кодекса, поскольку в этом случае организация обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре.

Пунктом 4 ст. 145 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 данной статьи. Некоторые налогоплательщики пытались оспорить данную норму и создать судебную практику, позволяющую фактически в любой момент отказаться от освобождения от обязанностей плательщика НДС. Но все эти попытки оказались тщетны, и определением Конституционного суда РФ от 5.02.04 г. № 43-О было отказано в принятии к рассмотрению по данному вопросу жалобы гражданина Таланкина Н.Г., в которой он пытался обосновать нарушение его конституционных прав положениями п. 2 ст. 56 НК РФ, фактически ограничивающими право налогоплательщика на отказ от пользования налоговыми льготами.

Определенные разногласия и споры вызывают положения абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ, предоставляющего налогоплательщику возможность принятия НДС к вычету только по товарам (работам, услугам), приобретенным после утраты права на освобождение от уплаты. Однако при переходе на освобождение налогоплательщик должен был восстановить и заплатить в бюджет суммы НДС также и по основным средствам и нематериальным активам. Некоторая дискредитация правового положения налогоплательщика в данной законодательной норме, на наш взгляд, имеется.

Еще целый комплекс вопросов связан с применением специальных налоговых режимов. Статьей 18 НК РФ определено, что специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами. В настоящее время наибольшее распространение получили система единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), упрощенная система налогообложения, а с первого января текущего года все большую роль стал играть также единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Напомним, что переход на ЕНВД обязателен для всех категорий налогоплательщиков, в то время как переход на «упрощенку» и ЕСХН – дело добровольное. Но при переходе на любой из указанных режимов налогообложения лицо исключается из числа плательщиков НДС.

Несмотря на схожесть правового положения лиц, работающих на специальных налоговых режимах с освобождением от обязанностей по ст. 145 НК РФ по исчислению и уплате НДС, действующее законодательство предусматривает различный порядок перехода к соответствующему льготному порядку. Точнее было бы сказать, что в некоторых случаях оно предусматривает переходный период, а в некоторых – просто игнорирует его, очевидно, предполагая, что налогоплательщик самостоятельно, исходя из логического соотношения различных положений налогового законодательства, сделает свой выбор.

Поясню данное положение на конкретных примерах. Так, с принятием Федерального закона от 5.04.04 г. № 16-ФЗ «О внесении изменений…» для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлен порядок, согласно которому суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, до перехода на уплату ЕСХН, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату ЕСХН восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

При переходе с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам ЕСХН по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении НДС вычету не подлежат.

В то же время из п. 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ вытекает, что при переходе на ЕНВД и упрощенную систему налогообложения налогоплательщики обязаны восстановить и уплатить в бюджет НДС. При этом порядок восстановления и уплаты НДС в бюджет неоднократно разъяснялся МНС России в различных письмах (например, письмо МНС России от 3.07.02 г. № 03-1-09/1699/17-Ч983, от 12.03.03 г. № ВГ-6-03/293@). Из текста письма Минфина от 26.04.04 г. № 04-03-11/62 «О НДС» вытекает аналогичный смысл. То есть в отношении перехода на «вмененку» и «упрощенку» налицо совершенно противоположная позиция государственных органов. И арбитражная практика в последнее время складывается далеко не в пользу налоговых органов.

Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 30.03.04 г. № 15511/03 было определено, что действующим законодательством не предусмотрена обязанность восстанавливать НДС по приобретенным основным средствам при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Отметим, что еще до выхода указанного постановления Президиума ВАС РФ многие судебные органы придерживались аналогичной позиции в вопросе восстановления НДС по остаткам товаров, основных средств и нематериальных активов при переходе на «упрощенку» (например, постановления Федеральных арбитражных судов (ФАС) Поволжского округа от 05.02.04 г. № А72-522/03-СП419, Северо-Западного округа от 23.01.04 г. № А56-23367/03, Уральского округа 06.04.2004 № Ф09-1282/04-АК, Волго-Вятского округа от 13.04.04 г. № А79-5972/2003-СК1-5756), а также при переходе на «вмененку» (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 12.05.03 г. № А28-9013/02-373/15, Северо-Западного округа от 08.04.03 г. № А66-7219-02, Дальневосточного округа от 12.11.03 г. № Ф03-А51/03-2/2696 и от 11.02.04 г. № Ф03-А51/03-2/3665).

Объекты налогообложения

В деятельности налоговых органов и налогоплательщиков неоднократно возникали спорные вопросы, связанные с включением в состав объектов налогообложения отдельных хозяйственных операций. Рассмотрим некоторые из них.

Одним из наиболее спорных вопросов явилось налогообложение услуг, оказываемых подразделениями вневедомственной охраны. Долгое время налоговые органы трактовали их как облагаемые НДС. Однако постановлением Президиума ВАС РФ от 25.11.03 г. № 10500/03 было определено, что услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества физических и юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в п. 4 п. 2 ст. 146 главы 21 НК РФ. То есть они не признаются объектом налогообложения, поскольку выполняются органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в рассматриваемой сфере деятельности, поскольку обязательность оказания данных услуг установлена законодательством РФ.

МНС России письмом от 29.06.04 г. № 03-1-08/1462/17 довело до налоговых органов и налогоплательщиков данную позицию, одновременно сообщив, что если подразделения ВОХР выставляют счета-фактуры с НДС, то налог уплачивается в бюджет. При этом организация не может принять НДС к вычету.

Определенные споры и различия в подходах к налогообложению возникают между налоговыми органами и налогоплательщиками в вопросе налогообложения безвозмездной передачи имущества, в том числе операций по передаче имущества в рамках проведения рекламных кампаний.

Так, письмом Минфина РФ от 31.03.04 г. № 04-03-11/52 «О НДС» было разъяснено, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом обложения НДС. При этом, поскольку в целях исчисления НДС передача права собственности на товары на безвозмездной основе также признается реализацией этих товаров, то бесплатная, (безвозмездная) передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. Одновременно Минфин РФ отметил, что, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС в указанном случае определяется исходя из рыночных цен.

Вроде бы все в рамках закона, однако некоторые налогоплательщики не согласны с данной позицией на том основании, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов и т.п. относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе и будет, в конечном счете, включена в базу для начисления НДС при реализации товаров на возмездной основе.

Позиция налогоплательщиков уже имеет под собой определенную основу и в судебных решениях. Например, постановлением ФАС Московского округа от 19.08.03 г. № КА-А40/5796-03П было признано, что расходы на рекламу не могут квалифицироваться как безвозмездная передача.

МНС РФ письмом от 19.02.03 г. № ВГ-9-03/40 «Об исчислении НДС при выкупе земельных участков» разъяснило некоторые вопросы, связанные с означенной темой.

В частности, было указано, что поскольку, согласно ст. 130 Гражданского кодекса (ГК) РФ, земельные участки относятся к недвижимому имуществу, то операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость.

Стоит отметить, что в законодательстве зарубежных стран операции с землей, как правило, не облагаются НДС. Например, нормы об освобождении от НДС имеются в законодательных актах Великобритании, Украины и ряда других государств. Впрочем, отсутствие четких определений терминов для целей налогообложения у них также вызывает определенные споры и разногласия1.

Итак, в России операции по передаче (продаже) земельных участков являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, а плательщиком НДС становится лицо, выступающее в договоре купли-продажи земли продавцом.

Данная позиция вполне логична и обоснованна, а потому, как правило, не вызывает каких-либо противодействий со стороны налогоплательщиков. Единственный спорный момент связан с тем обстоятельством, что при продаже государственной земли, строго говоря, не возникает налогоплательщика, поскольку «Российская Федерация», признаваемая собственником земли, в силу положений ст. 143 НК РФ плательщиком НДС не является (см., напр., постановление ФАС Уральского округа от 09.02.04 г. № Ф09-76/04-АК).

Наибольшие споры разгорелись не по вопросу необходимости исчисления НДС при реализации земельных участков, а по поводу возможности возмещения сумм налога, уплаченных при их приобретении.

МНС России в письме от 05.03.03 г. № 031-08/792/14-И135 указало на то, что суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков, возмещению из бюджета не подлежат, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не является амортизируемым имуществом и свою стоимость на произведенный товар не переносит.

Однако Минфин России в данном вопросе не столь категоричен и в своих разъяснениях указывает на то, что налогоплательщики имеют право на вычеты сумм НДС, уплаченных по приобретенным земельным участкам, в общеустановленном порядке (см., напр., письма Минфина РФ от 01.09.03 г. № 04-03-01/124 и от 06.10.03 г. № 04-03-11/82). Данная позиция обосновывается тем, что налоговым законодательством не установлен специальный порядок применения налоговых вычетов по земельным участкам, а по общему правилу налоговые вычеты применяются вне зависимости от начисления амортизации.

Имеющаяся арбитражная практика, как правило, согласуется с мнением Минфина России. Так, постановлением ФАС Центрального округа от 31.10.03 г. № А14-3037-03/57/33 было оставлено без изменения решение Арбитражного суда Воронежской области, подтвердившего право налогоплательщика на получение налогового вычета при приобретении земельного участка.

Налоговая база

Спорные вопросы возникают также и при определении налоговой базы по НДС, в частности, по поводу включения в налоговую базу сумм авансовых и иных платежей под предстоящую поставку товаров (работ, услуг).

Некоторые налогоплательщики пытались оспорить законность самого обложения НДС авансовых платежей, поскольку считали, что обязанность исчислить и уплатить налог не может возникать ранее возникновения объекта налогообложения, а поскольку объектом обложения НДС является реализация работ и передача заказчику их результата, то и сам налог может быть уплачен только после передачи права собственности на результаты выполненных работ; авансовые платежи поступают исполнителю работ в любом случае до момента такой передачи, а значит, они не могут облагаться НДС и не подлежат включению в налоговую базу.

Судебные органы такой подход не поддержали. Конституционный суд РФ в определении от 4.03.04 г. № 148-О указал, что требование об уплате НДС с полученных авансов не противоречит Конституции. По мнению суда, законодатель вправе установить порядок расчета налоговой базы и указать, что она увеличивается на сумму авансовых платежей.

Еще один спорный вопрос связан с включением в базу для исчисления НДС сумм штрафов, пеней и неустоек по хозяйственным договорам. Так, МНС России в письме от 15.01.02 г. № 03-2-09/48/27-Б005 указало на то, что денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), включаются в налоговую базу по НДС в случае, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 162 НК РФ. С точки зрения некоторых налогоплательщиков, данная позиция лишена оснований в связи с тем, что штрафы, пени и неустойки в бухгалтерском учете относятся к внереализационным доходам. Однако, на наш взгляд, в данном случае следует не руководствоваться нормами бухгалтерского учета, а исходить из положений конкретных договоров и норм НК РФ. Если штрафы получает не поставщик товара, а покупатель, то логично предположить, что обязанности по исчислению налога не возникает, а вот в обратной ситуации необходим совершенно иной подход. Определенная арбитражная практика по данному вопросу уже сложилась. Например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.03 г. по делу № Ф04/6561-966/А67-2003 и ФАС Северо-Западного округа от 04.04.03 г. по делу № А56-28892/02 содержат решения в пользу налогоплательщиков на основе того, что Налоговый кодекс не обязывает начислять НДС на суммы штрафов и пеней, полученных за нарушение условий хозяйственных договоров. Данная позиция основана на том, что согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а из положений ст. 38 и 39 НК РФ вытекает, что штрафные санкции таковыми не являются.

Налоговые льготы

Действующее законодательство по НДС содержит огромное количество налоговых льгот, установленных ст. 149 НК РФ, но практика их применения вызывает некоторые разногласия. Остановимся только на одном сюжете, касающемся предоставления льгот столовым.

Согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми и столовыми других учебных заведений. Эти положения Кодекса применяются в отношении столовых учебных заведений только в случае полного или частичного финансирования таких учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

Применение указанной нормы налогового законодательства было разъяснено п. 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 части второй НК РФ, где, в частности, сказано, что при отпуске перечисленными выше столовыми на сторону блюд собственного производства освобождение от НДС не предоставляется. Однако данная позиция решением ВАС РФ от 16.01.04 г. № 14521/03 была признана не соответствующей нормам, изложенным в подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.


Налоговые вычеты

Наверное, не будет преувеличением сказать, что наибольшее количество налоговых споров по НДС в последнее время касалось применения налоговых вычетов.

Проблемы с применением налоговых вычетов возникают не только при переходе на специальные налоговые режимы или при получении освобождения от обязанностей налогоплательщиков, но и у обычных плательщиков НДС, не претендующих на получение каких-либо льгот или освобождений.

Особенности финансово-хозяйственной деятельности многих организаций и индивидуальных предпринимателей таковы, что далеко не всегда доходы и расходы связаны с одним периодом. Например, у строительных компаний выручка от реализации строительных работ отражается после подписания соответствующих актов. Денежные средства, как правило, в большей своей части (за исключением авансовых платежей) также поступают не ранее этой даты, а приобретение сырья и материалов осуществляется в течение всего периода строительства. В связи с этим нередко появляются так называемые минусовые декларации по НДС, а в некоторых случаях отмечается даже полное отсутствие начисления НДС к уплате в бюджет (кредитовых оборотов по счету 68) за налоговый период.

Подходы налогоплательщиков и налоговых органов при рассмотрении подобного рода ситуаций не всегда совпадают.

Как правило, налоговые органы придерживаются той точки зрения, что налогоплательщик имеет право на вычеты лишь при наличии в отчетном налоговом периоде исчисленных сумм НДС, поскольку в п. 1 ст. 171 НК РФ установлено право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Таким образом, если суммы исчисленного налога нет, то и налоговый вычет применить нельзя.

Судебные органы по данному вопросу не столь категоричны и склонны принимать решения, исходя из конкретных обстоятельств дела. Так, если налогоплательщик осуществлял операции по реализации товаров (работ, услуг) в предыдущих налоговых периодах, то есть осуществлял деятельность, облагаемую НДС, и имеются доказательства того, что такая же деятельность осуществляется и в текущем налоговом периоде, то, по мнению некоторых арбитражных судов, основания для вычета НДС имеются даже при отсутствии суммы налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК РФ (см., напр., Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.03 г. по делу № А56-22488/02 и от 14.01.03 г. по делу № А56-19860/02).

До полного выяснения обстоятельств по данному вопросу, пожалуй, еще далеко, потому что есть и прямо противоположные судебные решения, хотя в свете постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.04 г. № 15511/03 чаша весов, скорее всего, переместится в пользу налогоплательщиков2. Еще раз отметим, что в каждом конкретном деле присутствуют свои особенности, которые должны быть учтены.

Определенные разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами имеются также в вопросах возмещения НДС по приобретаемым основным средствам и оборудованию, требующему монтажа. И если вопрос с возмещением НДС по оборудованию уже однозначно решен, то с основными средствами все не так просто.

Напомню, что постановлением ВАС РФ от 24.02.04 г. № 10865/03 было определено, что возмещение НДС по оборудованию осуществляется по мере отражения на счете 07, а не 01, и при соблюдении всех других установленных законодательством условий.

Что касается основных средств, то здесь складывается следующая ситуация. Постановлением Правительства РФ от 16.02.04 г. № 84 были внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2.12.00 г. № 914. С учетом изменений п. 9 указанных Правил устанавливается порядок, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов. Учитывая, что обязательным условием для принятия НДС к вычету является наличие «факта» оплаты, указанный подход фактически запретил возмещение НДС при осуществлении частичной оплаты основных средств и (или) нематериальных активов, что вызвало озабоченность налогоплательщиков.

Некоторое непонимание имеется и в части применения налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных по приобретенным транспортным средствам до момента их регистрации.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров, приобретаемых для осуществления облагаемых НДС операций. Мнение налоговых органов по данному вопросу основано на том, что НДС по транспортным средствам не может быть принят к вычету до момента их регистрации вследствие того, что до этого момента они не могут использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, соответственно, нет доказательств приобретения основных средств для осуществления облагаемых НДС операций.

По мнению налогоплательщиков, основанием для принятия НДС к вычету является цель приобретения товаров, а не фактическое использование приобретенных товаров в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Соответственно, если транспортное средство приобретается налогоплательщиком для осуществления облагаемых НДС операций, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС по транспортному средству при условии его постановки на учет и фактической уплаты налогоплательщиком предъявленного ему при приобретении транспортного средства налога.

Данная точка зрения подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 29.03.04 г. № Ф04/1540-139/А67-2004. Суд указал, что регистрация транспортного средства в органах Гостехнадзора РФ не определена нормами НК РФ как условие применения налогоплательщиком налоговых вычетов. Отметим, что суд рассматривал вопрос о возможности принятия к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком при приобретении экскаватора, который подлежит регистрации в органах Гостехнадзора РФ (п. 2 абз. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.94 г. № 938). Однако сделанные выводы могут быть отнесены и к ситуациям, связанным с принятием к вычету НДС, уплачиваемого при приобретении автотранспортных средств, имеющих максимальную скорость более 50 км/час и предназначенных для движения по автомобильным дорогам общего пользования, то есть транспортных средств, регистрируемых в органах ГИБДД (п. 2 абз. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.94 г. № 938).

Налоговые вычеты при передаче векселей

Пунктом 2 ст. 172 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Кроме того, абзац шестой Методических рекомендаций по применению главы 21 части второй НК РФ разъясняет порядок определения налоговых вычетов при использовании в расчетах векселя третьего лица, указывая, что при таком расчете право на налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. При этом сумма налога на балансе индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных налогоплательщиком своему покупателю, за которые им был получен вексель.

В абзаце восьмом п. 46 указанных Методических рекомендаций содержится разъяснение порядка применения налоговых вычетов в случае, когда для расчетов за поставленные товары (работы, услуги) налогоплательщиком используется финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства. Как следует из содержания этого абзаца, сумма налога на балансе налогоплательщика должна приниматься к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.

Некоторые налогоплательщики пытались оспорить данные разъяснения, но решением ВАС РФ от 4.11.03 г. № 10575/03 указанные пункты Методических рекомендаций были признаны не противоречащими действующему законодательству.

Так что, несмотря на относительную жесткость изложенного подхода, налогоплательщикам, похоже, придется смириться с ним.

Налоговые вычеты при осуществлении оплаты заемными (кредитными) ресурсами

Развитие экономики невозможно без привлечения хозяйствующими субъектами заемных и кредитных ресурсов. Целые отрасли экономики России зависят от наличия быстрого доступа к дешевым финансовым ресурсам. При этом гражданское законодательство прямо указывает на то, что полученные хозяйствующим субъектом заемные и кредитные ресурсы с момента их получения становятся его собственностью. Соответственно, при использовании указанных денежных средств в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) хозяйствующий субъект вступает в совершенно другие договорные отношения и, как правило, при надлежащем их исполнении его обязательство по оплате их стоимости считается исполненным.

Несмотря на достаточную прозрачность указанных норм, некоторые налогоплательщики пытаются использовать различные схемы для возмещения из бюджета сумм НДС без реального осуществления расходов и уплаты сумм налога на каких-либо стадиях производства и реализации. В связи с этим оплата стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет кредитных, а особенно заемных средств стала предметом особого внимания налоговых органов. Министерство финансов РФ тоже не осталось безучастным. В письме Минфина РФ от 1.03.04 г. № 04-03-11/28 «О применении налога на добавленную стоимость» сообщается следующее.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право принять к вычету суммы этого налога, уплаченные им по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. Таким образом, для вычета налога законодательством установлено условие об оплате суммы налога налогоплательщиком. Следовательно, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. И если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

С данным подходом можно согласиться в силу того, что договор займа считается реальным, то есть вступающим в законную силу, только с момента получения заемщиком денежных средств. Поскольку при осуществлении расчетов не покупателем товаров, а третьим лицом, фактическое поступление средств на счет или в кассу заемщика не происходит, то возникает вопрос о легитимности договора займа.

Делая это разъяснение, Минфин РФ, очевидно пытался упростить процедуру изменения юридической квалификации сделки. Но поскольку такое право дано судебным, а не налоговым или финансовым органам, это фактически привело к возникновению целой группы налоговых споров.

До недавнего времени арбитражная практика подтверждала право налогоплательщика на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) заемными и кредитными ресурсами. Суды вставали на сторону налогоплательщиков, если оплата НДС осуществлялась по договору займа непосредственно займодавцем, минуя счета заемщика-налогоплательщика (см., напр., постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.03 г. № А56-17456/03). Эту позицию разделяет и ФАС Западно-Сибирского округа. В постановлении от 23.12.03 г. № Ф04/6501-954/А67-2003 он указывает на то, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ используемые в Кодексе институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

По смыслу статей 223, 224, 807 ГК РФ денежные средства по договору займа считаются врученными заемщику в том числе и с момента их фактического поступления во владение указанного заемщиком лица. В НК РФ никаких норм, позволяющих сделать противоположные выводы, не содержится.

Решения судебных органов по данному вопросу как в 2003 г., так и в начале 2004 г. по большей части были не в пользу налоговых органов. Так, постановление ФАС Уральского округа от 4.03.04 г. № Ф09-743/04АК указало на то, что при оплате заемными средствами вычет брать можно, поскольку недобросовестность в действиях налогоплательщика не установлена. В постановлении ФАС Центрального округа от 1.04.04 г. № А14-8224/03/280/26 указано, что право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик производит оплату налога, не устанавливается и обязанность получателя заемных средств подтвердить факт погашения кредиторской задолженности при предъявлении НДС к возмещению.

Однако Конституционный суд РФ в определении от 8.04.04 г. № 169-О указал на несколько иной смысл содержащихся в тексте Налогового кодекса положений. А именно, что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), в этом случае передача имущества начинает отвечать второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, – признаку реальности затрат только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Такие положения, изложенные в определении Конституционного суда РФ, на наш взгляд, требуют переосмысления всей правовой природы и механизма взимания НДС. Пока трудно сказать, к каким последствиям приведет принятие данного решения.

Обеспечение ведения раздельного учета при использовании в расчетах векселей

Довольно спорным моментом в исчислении НДС, по мнению налогоплательщиков, является требование о необходимости ведения раздельного учета по общехозяйственным расходам при использовании в расчетах векселей. Налоговые органы в данном вопросе придерживаются того мнения, что суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным на общехозяйственные нужды, приходящиеся на операции по реализации векселей, вычету не подлежат.

Вексель является ценной бумагой и, соответственно, вещью (ст.128 ГК РФ). Поэтому при «расчетах» векселями происходит обмен товара (работы, услуги, имущественного права) на вещь (вексель).

Если векселем «рассчитываются» за товар или имущественное право, то возникают отношения мены (глава 31 ГК РФ). В рамках этих отношений каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

Если вексель используется при расчетах за работы (услуги), то имеет место смешанный договор: подряда (возмездного оказания услуг) и купли-продажи ценной бумаги.

В любом из перечисленных случаев покупатель товаров (работ, услуг, имущественных прав) осуществляет реализацию векселей, которая не облагается НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в какой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Соответственно, входной НДС по части общехозяйственных расходов, приходящихся на операции по реализации векселей, вычету не подлежит и должен учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), использованных на общехозяйственные нужды.

Операции по погашению векселей, на наш взгляд, не совсем корректно признавать реализацией. Президиум ВАС России констатировал, что предъявление векселя к оплате не является актом продажи имущества, поскольку, согласно ст. 815 ГК РФ, вексель удостоверяет обязательство займа (постановление Президиума ВАС России от 16.12.97 г. № 4863/97). В другом же постановлении отмечается, что замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержание первоначального обязательства векселедателя (постановление Президиума ВАС России от 11.04.00 г. № 440/99). При погашении векселя происходит возврат займа.

При предъявлении векселя к погашению вексель как ценная бумага перестает существовать. В этот момент должник (векселедатель) и кредитор (векселедержатель) совпадут в одном лице. Совпадение же должника и кредитора в одном лице прекращает обязательство второго перед первым (ст. 413 НК РФ). Так как обязательство прекращено, то вексель как форма удостоверения права кредитора по отношению к должнику не существует. А это приводит к тому, что у векселедателя не возникает права собственности на вексель, которого уже в природе нет.

Таким образом, при погашении векселя не происходит передача права собственности на вексель в смысле исчезновения его у одного лица и возникновения у другого и не происходит реализация, то есть нет реализации векселя в целях налогообложения, а соответственно, при прочих равных условиях, не возникает и обязанность по ведению раздельного учета.

Противоположный подход со стороны налогоплательщиков в настоящее время аргументируется главным образом не ссылками на какие-либо положения законодательства, а апелляцией к отсутствию экономической обоснованности такого деления. Будут ли данные аргументы приняты в суде – покажет время.


Вычеты при работе с фирмами-однодневками и незарегистрированными компаниями

Защита экономических интересов России в сфере налогообложения предполагает недопущение незаконного возмещения налогов из бюджета. К сожалению, в настоящее время широкое распространение получило использование для незаконной минимизации налоговых обязательств так называемых фирм-однодневок, позволяющих другим связанным хозяйствующим субъектам возмещать из бюджета НДС, фактически никогда не поступавший в бюджетную систему, а также существенно завышать расходы для целей налогообложения прибыли без соответствующей уплаты налога на прибыль фирмой-однодневкой.

Естественно, налоговые органы защищают экономические интересы страны, пытаясь разными способами противостоять этой незаконной деятельности. Ситуация складывается довольно сложная, но, с точки зрения налоговых органов, далеко не безнадежная.

Конечно, аргументы налоговых органов о незаконности возмещения НДС, уплаченного поставщикам, которые в бюджет его не заплатили, без наличия других доказательств в судах, как правило, не принимаются. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 13.10.03 г. № КА-А41/7185-03 было указано на то, что отсутствие данных об уплате в бюджет НДС поставщиком экспортера товара не может служить основанием для отказа истцу в возмещении из бюджета НДС в связи с тем, что налоговое законодательство не ставит право на применение налоговой ставки ноль процентов и возмещение НДС в зависимость от уплаты НДС в бюджет поставщиков экспортера. Кроме того, довод инспекции об отсутствии сведений об изготовителе поставленного на экспорт товара несостоятелен, поскольку закон не требует устанавливать производителя товара при обращении с заявлением в налоговый орган о возмещении из бюджета НДС по экспортным поставкам. Аналогичный по смыслу подход присутствует и в других постановлениях (см., напр., постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.02.04 г. № А44-2521/03-С15 и от 18.03.04 г. № А66-6910-03).

Однако при наличии других доказательств незаконности возмещения НДС из бюджета, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика, чаша весов может склониться в сторону налогового органа (постановление ФАС Уральского округа от 23.12.03 г. № Ф09-4370/03АК). А при наличии веских аргументов судебные органы могут вынести решение о признании сделки ничтожной с вытекающими из этого последствиями (постановление Арбитражного суда г. Москвы № А40-34815/03-128-278).

Вывод напрашивается довольно банальный: возникновение налоговых споров по НДС в Российской Федерации в значительной степени обусловлено отсутствием четких формулировок и понятий в налоговом законодательстве. Для конструктивного решения налоговых споров необходимо, конечно же, совершенствовать налоговое законодательство, чтобы законные права и интересы налогоплательщиков не шли в разрез с интересами экономической безопасности России. Или природа налоговых споров базируется в самой сути налоговых обязательств и в принципах организации российской экономики? Может быть, в условиях современной отечественной экономической и налоговой культуры даже самые лучшие законы не решат проблемы и выход надо искать в несколько иной плоскости? Например, в повышении уровня налоговой культуры всех участников налоговых правоотношений.




1 Например, Конституционный суд Украины 11.02.04 г. вынес решение, согласно которому термин «передача земельных участков» обозначает обретение (переход) права на указанные земельные участки (права собственности, права пользования) на основании соответствующих юридических актов, в том числе по договорам купли-продажи, если такая передача разрешена Земельным кодексом. Однако законом о госбюджете Украины на 2004 г. установлена норма, приостанавливающая действие льготы по операциям, связанным с передачей земли.

2 В данном определении было указано на то, что право налогоплательщика на вычеты не связывается с моментом реализации (использования) товаров, в связи с чем последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для восстановления сумм НДС, ранее правомерно предъявленных к вычету.



Смотрите также:
Методика исчисления и уплаты ндс сквозь призму официальной позиции налоговых и судебных органов России
298.96kb.
1 стр.
Ндс и налог на прибыль: особенности исчисления и уплаты 18 19 июня 2009 г
26.8kb.
1 стр.
Приказом фнс россии от «25» февраля 2011 г
449.51kb.
3 стр.
Приказом фнс россии от «25» февраля 2011 г
378.85kb.
1 стр.
Ндс налог на Прибыль
58.45kb.
1 стр.
Становление и деятельность судебных органов на дальнем востоке СССР
379.53kb.
3 стр.
Динамика зрительского интереса к тв в модернизирующейся россии
69.53kb.
1 стр.
Семинар : Особенности исчисления ндс и налога на прибыль в 2011 году
31.23kb.
1 стр.
Демография России XVIII-XX веков сквозь призму антропометрии Б. Н. Миронов
29.61kb.
1 стр.
Одной из важнейших задач, стоящих сегодня перед законодателем, является обоснованное, концептуальное разделение полномочий налоговых органов и органов налоговой полиции
37.35kb.
1 стр.
Секция истории: Финская война взгляд сквозь призму международных отношений накануне мирового конфликта
120.45kb.
1 стр.
Ндс при экспорте
224.44kb.
1 стр.